Теория двух рядов 4-х счетов бухгалтерского и финансового учета - Единый План счетов учета по МСФО и РСБУ

В. Чая
д. э. н., проф.

В России в 2013 г. введены в действие международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Российские организации, определенные Федеральным законом Но 208-ФЗ от 27.07.2010 г. «О консолидированной финансовой отчетности», обязаны наряду с отчетностью по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) представлять отчетность по МСФО. Для подготовки отчетности по двум стандартам организации вынуждены производить трансформацию отчетности РСБУ в отчетность по МСФО или вести достаточно трудоемкий параллельный учет по РСБУ и МСФО. Правительство России планирует к 2018 г. полностью перейти на МСФО, поэтому стала актуальной разработка единой теории классического бухгалтерского и современного финансового учета, облегчающей переход от учета по российским стандартам к учету по МСФО. Решению этих вопросов и посвящена рецензируемая книга. А. Д. Черкай предложил теорию двух рядов четырех счетов и на ее базе разработал единый план (единый перечень, набор) счетов МСФО и РСБУ, вывел новые балансовые уравнения раздельного учета материальных и юридических активов и обязательств, построил лингвистическую математическую модель с универсальным финансовым бухгалтерским семантическим кодом.
В работе Черкая установлено, что минимальное полное число формальных правил двойной записи для трех типов счетов в классическом бухгалтерском учете — три (С. 30). Для активных и пассивных счетов применяются два правила двойной записи И. Ф. Шера, а для счетов с переменным сальдо применим вариант основного классического правила двойной записи Л. Пачоли.
Предложенный автором набор из девяти смысловых правил двойной записи (С. 32-33) более полный, чем обычно используемые в классическом бухгалтерском учете одно, два или четыре правила двойной записи.
Черкай обосновал, что полный набор типов влияния хозяйственных операций на баланс А = П (Активы равны Пассивам) составляют не четыре, как считалось до сих пор в теории бухгалтерского учета, а одиннадцать типов (С. 80). К известным четырем основным типам он добавил семь дополнительных, являющихся комбинациями четырех основных (С. 64-79).
Число типов влияния хозяйственных операций на части чистых активов больше двух (С. 83-84). Начиная с Шера, сохраняется неточность в определении числа типов влияния хозяйственных операций на баланс и чистые активы, обусловленная тем, что не рассматривались хозяйственные операции покупки и продажи с частичной предоплатой, начисления зарплаты в конце месяца, после выдачи до этого аванса в середине месяца и другие подобные операции. Их число в реальном бухгалтерском учете может составлять 15-20%.
Поскольку типов влияния хозяйственных операций на части чистых активов больше двух, автор предложил перейти к введению в учете МСФО вместо только активных и пассивных счетов двух рядов четырех счетов. Это позволит рассматривать с единых позиций теорию бухгалтерского и финансового учета, а также разработать план счетов, предоставляющий возможность вести учет по МСФО с использованием привычных для российских бухгалтеров счетов с переменным сальдо.
Для решения этих задач в учете по МСФО в работе предложено активные (пассивные) счета, у которых есть парные пассивные (активные) счета, выделить в отдельные группы и назвать активно-пассивными (пассивно-активными) счетами (С. 16-17). Эти счета, будучи активными в текущий момент времени, в последующем периоде могут обнулиться, и учет по ним может перейти на парные к ним пассивные счета. А будучи пассивными в некоторый момент времени, такие счета в последующем могут обнулиться, и учет по ним может перейти на парные к ним активные счета.
Введя эти новые типы счетов, автор предлагает вместо двух рядов двух (активных и пассивных) счетов, применяемых в настоящее время в МСФО, перейти к использованию двух рядов четырех счетов: одного ряда в виде активных и активно-пассивных счетов, другого ряда в виде пассивных и пассивно-активных счетов (С. 18). В этих двух рядах активные счета — это оставшаяся часть активных счетов МСФО после выделения из них активно-пассивных счетов, а пассивные счета — это оставшаяся часть пассивных счетов МСФО после выделения из них пассивно-активных счетов. С этой целью в учете по РСБУ активные, пассивные и счета с переменным сальдо также трансформируются в два ряда четырех счетов при разделении счетов с переменным сальдо на парные активно-пассивные и пассивно-активные счета (С. 14-16), аналогичные введенным в учете по МСФО.
Использование промежуточных двух рядов четырех счетов позволяет осуществлять перевод классических активных, пассивных и счетов с переменным сальдо РСБУ в активные и пассивные счета МСФО и обратно (С. 18). Основываясь на такой возможности, автор построил общий для МСФО и РСБУ план счетов с классическими счетами с переменным сальдо, добавляя к счетам РСБУ новые счета, изменяя, по необходимости, их нумерацию и названия (С. 105-109), доопределяя объекты учета на них в соответствии с МСФО. Применение этого единого плана счетов облегчает переход к учету по МСФО.
Что дало введение двух рядов четырех счетов?

1. Выведены балансовые уравнения нового вида, позволяющие достаточно просто решать задачу разделения активов и их источников на группы хозяйственных, учитываемых на активных и пассивных счетах, и юридических, учитываемых на активно-пассивных и пассивно-активных счетах (С. 19-22). Из балансового уравнения А = П, используемого в учете по РСБУ, выведено балансовое уравнение А + Ап = П + Па, в котором суммарное сальдо (сумма остатков) активных счетов (А) плюс суммарное сальдо активно-пассивных счетов (Ап) равно сумме суммарного сальдо пассивных счетов (П) и суммарного сальдо пассивно-активных счетов (Па). Аналогичное уравнение выведено из динамического баланса для использования в учете по МСФО.
2. Впервые построена лингвистическая модель с универсальным финансовым бухгалтерским семантическим кодом автора, общая для основных видов учета - МСФО, ГААП США, РСБУ, банковского, бюджетного и др. (С. 50-53). В предложенной модели автор рассматривает счета в качестве слов, правила записи проводок — как синтаксис, а проводки — как фразы языка бухгалтерского и финансового учета. При этом под каждым счетом в проводке записывается символьный код, отражающий смысл записи на них. Использование лингвистической модели может существенно упростить и ускорить процесс обучения начинающих бухгалтеров и студентов-экономистов основам теории и практики бухгалтерского и финансового учета.
3. Возможность вести параллельный учет хозяйственных операций на счетах банковского и бюджетного, МСФО и РСБУ учета, демонстрирующий преимущества применения счетов с переменным сальдо (С. 55-59, 64-78). Так, запись в одну строчку простых проводок по РСБУ с использованием счетов с переменным сальдо соответствует записи ее в две, три и даже четыре строчки на только активных и пассивных счетах, используемых в учете по МСФО.
4. Обоснована возможность ведения учета по РСБУ и соответственно классического учета не только от счетов к балансу, но и от баланса к счетам (С. 85-90).
5. Разработаны простые процедуры трансформации двух счетов МСФО в три счета РСБУ и обратно — счетов РСБУ в счета МСФО (С. 91-98).
6. Построен общий для МСФО и РСБУ план счетов, в котором на счетах РСБУ объекты учета определены, как в МСФО. Его применение упрощает как ведение параллельного учета по РСБУ и МСФО, так и трансформацию отчетности.

В работе Черкая намечены пути решения одной из насущных проблем учета — разработки единой теории классического бухгалтерского и современного финансового учета. При этом полученные первые результаты этой теории — обоснование возможности ведения учета по МСФО с использованием классических счетов с переменным сальдо и разработка единого плана счетов для параллельного учета по МСФО и РСБУ — демонстрируют перспективы ее применения для унификации разных систем учета.