Налоговые механизмы стимулирования экспорта

Наиболее высокие темпы роста в конце XX в. демонстрировали новые индустриальные страны Азии. Среднегодовые темпы роста ВВП на душу населения в период с 1970 по 1996 г. составили: в Южной Корее - 7,37%, в Сингапуре - 6,98, на Тайване - 6,51, в Гонконге - 5,63, в Малайзии - 5,4, в Таиланде - 4,96% (1). Причем наблюдалась четкая зависимость между степенью открытости экономики, ориентацией торговой политики на экспорт и периодами быстрого роста и развития(2). В большинстве случаев последним предшествовал переход от традиционной политики импортозамещения к политике, ориентированной на развитие экспорта.

Многие исследователи склонны объяснять успешность политики стимулирования экспорта в странах Азии некими базовыми характеристиками их национальных экономик:

• осторожной и продуманной макроэкономической политикой (поддержание разумного бюджетного дефицита, сдерживание темпов инфляции);
• беспошлинным импортом машин, оборудования и полуфабрикатов;
• политической стабильностью и надежной инфраструктурой в базовых секторах;
• наличием профессионального бюрократического аппарата;
• регулированием обменного курса национальной валюты.

Названные характеристики считаются ключевыми для осуществления экспортной экспансии. Это мнение разделяют и эксперты Всемирного банка. Однако практически ни одной стране мира не удалось обеспечить их полную реализацию. Кроме того, решение подобной задачи потребовало бы немало лет. Экономики большинства стран-экспортеров не являются абсолютно открытыми или либеральными. Поэтому велика роль механизмов, помогающих преодолеть относительную закрытость экономики и ее отдельные несовершенства, установить связи между местными производителями и иностранными компаниями, запустить экспортное промышленное производство.

Любое правительство, которое хочет помочь собственным экспортерам, сталкивается с проблемой создания такой системы, при которой из себестоимости экспортируемых товаров были бы исключены внутренние налоги с оборота. Налог на добавленную стоимость (НДС) является важнейшим налогом с оборота, применяемым более чем в 120 странах мира. В России поступления от НДС составляют примерно 40-50% доходов федерального бюджета.

Во всех странах-экспортерах действует механизм, позволяющий национальным экспортерам использовать в производстве товары, закупленные на внутреннем рынке без уплаты или с возмещением внутренних налогов с оборота, что обеспечивает ценовую конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировых рынках. Существует два основных механизма освобождения экспортеров от бремени НДС - система налогового кредитования экспортеров по НДС и система возмещения уплаченного НДС.

При использовании системы налогового кредитования экспортеров по НДС все зарегистрированные предприятия-экспортеры получают налоговый кредит в размере НДС, уплаченного ими при закупках на внутреннем рынке. В конце каждого отчетного периода экспортеры суммируют весь объем НДС, уплаченного при покупке расходных материалов и комплектующих у местных поставщиков, вычитают эту сумму из общего объема налоговых платежей за данный отчетный период, а затем выплачивают государству лишь полученную разницу. Если же она оказывается отрицательной (то есть сумма фактически оплаченного экспортером НДС превышает объемы налоговых отчислений по остальным налогам и сборам за отчетный период), экспортер имеет право предъявить ее к возмещению в денежной форме.

Теоретически система налогового кредитования экспортеров по НДС должна функционировать именно таким образом. Однако нередко экспортеры осуществляют несколько видов деятельности, некоторые из них облагаются налогами, другие - нет. Тогда налоговые кредиты выделяются в пределах той деятельности экспортера, которая облагается налогами. Иными словами, если определенные виды деятельности зарегистрированного экспортера не облагаются налогами, то НДС, уплаченный при покупке расходных материалов, использованных в данном виде деятельности, не может быть засчитан в качестве налогового кредита.

Рассматриваемая система полностью исключает НДС из экспортной себестоимости товаров, стимулирует приток инвестиций и поддерживает экспортеров. Однако она не может действовать эффективно, если система возврата излишне уплаченных сумм НДС функционирует не на должном уровне. Законодательством большинства стран предусматривается, что налоговые кредиты должны использоваться сразу по окончании текущего отчетного периода на покрытие подоходного и иных налогов, а при возникновении какого-то остатка он переносится на следующий отчетный период. Если же размер налогового кредита в каждом из периодов превышает объемы иных налогов к уплате, то условиями кредитования предусматривается денежная форма возмещения этой разницы.

У компаний, реализующих товары как на внутреннем, так и на внешнем рынке, редко появляется необходимость в денежном возмещении излишка налоговых кредитов, так как он просто не образуется. Но в случае "чистого" экспортера наблюдается обратная ситуация: отрицательные разницы между налогами к уплате и налоговым кредитом по НДС возникают в каждом отчетном периоде и постоянно накапливаются. Тогда экспортеры могут избежать значительных проблем лишь при наличии эффективного механизма денежного возмещения.

В рамках системы возмещения уплаченного экспортерами НДС для поддержания стабильного функционирования предприятий-экспортеров, а также с целью минимизации бюджетных расходов экспортеры обязаны вести специальные регистры НДС, уплаченного при покупке материалов и комплектующих, которые были использованы при производстве товаров на экспорт. Данные регистры подтверждают их право на возмещение НДС. Иными словами, экспортеры обязаны предоставлять в налоговое ведомство надлежащим образом оформленные счета и другие документы, подтверждающие уплату НДС при покупке расходных материалов и комплектующих.

В рамках обеих систем основная проблема для экспортеров связана с тем, что НДС за товары, приобретаемые на внутреннем рынке, уплачивается ими в момент покупки, а за товары, ввозимые на территорию страны, - в момент пересечения границы или таможенного оформления. И хотя экспортеры имеют право на возмещение уплаченного НДС, временной разрыв между фактической уплатой налога и его возмещением осложняет их финансовое положение. Происходят отвлечение оборотных средств и, как следствие, замедление производственного цикла.

Для решения этой проблемы в законодательстве ряда стран зафиксировано право экспортеров требовать возмещения НДС чаще, чем излишне уплаченных сумм остальных налогов. Например, они могут требовать возмещения НДС ежемесячно, хотя стандартная процедура предусматривает более длительный период. В результате резко возрастают объемы обращений в налоговую службу, что в условиях ее неразвитости ведет к различным организационным и административным проблемам. Поэтому для реального ускорения процедуры возмещения НДС существует ряд дополнительных инструментов.

Изучение практики возмещения НДС в странах Азии, Африки и Латинской Америки позволяет выделить четыре наиболее популярных метода усовершенствования системы начисления и взимания НДС с экспортеров.

Первый метод заключается в создании отдельного органа, независимого от налоговой и таможенной службы, который занимается только возмещением НДС (3). Такая административная реформа всегда приводит к значительному росту коррупции. Подобная ситуация наблюдалась на Филиппинах и в Индонезии в начале 1990-х годов. Вновь создаваемые агентства никогда не обладают необходимым объемом информации, а их персонал - достаточным опытом, чтобы отличить обоснованное требование о возмещении НДС от попытки мошенничества. Кроме того, в качестве первоочередной задачи этих агентств декларируется стимулирование экспорта, а не выполнение контрольных и фискальных функций государства; они не обязаны минимизировать затраты госбюджета на возмещение НДС. В большинстве случаев государство рано или поздно закрывает названные учреждения после того, как факты какого-либо особо крупного мошенничества становятся достоянием гласности.

Второй метод позволяет реально ускорить возмещение НДС, хотя полностью проблему с оборотным капиталом экспортеров и не решает. Экспортерам, требующим возмещения НДС, предлагается внести залог (например, путем размещения депозита на специальном банковском счете) на сумму, равную объему требуемого возмещения или какой-то его части. Сразу по внесении залога производится возмещение уплаченного НДС. Залог возвращается экспортеру после того, как проверка его требования будет завершена и оно будет признано полностью обоснованным. Со временем для компании, зарекомендовавшей себя в качестве добросовестного налогоплательщика, сумма залога (депозита) может быть уменьшена.

Подобный механизм позволяет сохранить высокую степень контроля над процессом возмещения НДС. Такая система с большим успехом применялась на Тайване в период старта кампании по стимулированию экспорта (4). Правительство Мексики применяет ее с 1999 г. Мексиканский налоговый инспектор должен подтвердить или опровергнуть обоснованность требования о возмещении НДС в течение определенного ограниченного периода времени. Если он не укладывается в срок, на сумму депозита начинает начисляться процент, который затем выплачивается экспортеру.

Третий метод состоит в привлечении частных аудиторских и бухгалтерских компаний к процессу рассмотрения требований о возмещении НДС. В рамках этой системы специально отобранные и лицензированные аудиторские компании или частные аудиторы участвуют в проверке финансовой отчетности экспортеров и оценке обоснованности их требований о возмещении НДС. Таким образом, большая часть ответственности за функционирование его системы возлагается на частные компании (5). Практика показывает, что в этих условиях выплаты по требованиям о возмещении НДС значительно сокращаются. После того как подобная система начала работать в Кении, ежегодный объем возмещений НДС уменьшился на 40%. Еще одним плюсом является минимизация контактов компаний-экспортеров с представителями национальных налоговой и таможенной служб, что особенно актуально для иностранных инвесторов, так как их знания о нюансах национального законодательства и специфике работы национальных налоговых ведомств, по понятным причинам, ограничены.

Естественно, оплата услуг квалифицированных частных аудиторов значительно превышает оплату труда госслужащих, но эти затраты всегда окупаются. Частные аудиторские компании более профессиональны в вопросах налогообложения, чем рядовые налоговые инспекторы. К тому же возможно лимитировать издержки указанной системы путем установления минимального порога: требования о возмещении НДС, объем которых превышает определенное пороговое значение, рассматриваются частными аудиторскими компаниями. Это позволяет обеспечить работой персонал налоговой службы, снизив затраты на оплату услуг аудиторов.

Четвертый метод касается только порядка взимания НДС с товаров, ввозимых на территорию страны из-за рубежа. Предлагается его взимать не в момент таможенного оформления, а в том отчетном периоде, в котором реализуется конечный продукт предприятия-экспортера. Если реализация осуществляется на внешнем рынке, уплата НДС, а значит, и его последующее возмещение не требуются. Таким образом, значительно сокращаются объемы предоставляемых налоговых кредитов и количество требований о возмещении НДС. Подобный подход успешно применялся на Тайване и в Сингапуре. В Мексике товары, ввозимые на территорию свободных экономических зон, расположенных вдоль границы с США, облагаются НДС по сниженной ставке.

Однако данный способ открывает дополнительные возможности для экономического мошенничества. Экспортеры могут попытаться ввести товары в страну без уплаты НДС, а затем реализовать их на внутреннем рынке по ценам ниже среднерыночных. Масштабы подобных нарушений могут быть огромными в странах, где "серый" сектор экономики достаточно велик.

В целом проблема коррупции в рамках системы возмещения НДС носит общегосударственный характер. Повсеместно экспортеры пользуются своим правом на возмещение, предъявляют поддельные документы за якобы приобретенные материалы и комплектующие и требуют возмещения НДС, который никогда не был уплачен.

Здесь мы сталкиваемся с противоречием. Нужно ли ускорять процесс возмещения НДС и увеличивать риск его возврата по поддельным документам или следует более тщательно анализировать каждый случай, в результате удлиняя срок рассмотрения соответствующих требований? В России, как и во многих других развивающихся странах, государство пошло по третьему - худшему - пути: из-за длительных задержек честные экспортеры вынуждены подкупать ответственных чиновников, чтобы получить законное возмещение. В то же время мошенники получают возмещение НДС по поддельным документам. Все больше чиновников притягивает работа в данном секторе, так как размеры вероятных взяток намного превышают официальную заработную плату. Чиновники чаще возмещают НДС по фальсифицированным документам, чем по вполне легальным. В результате сокращаются доходы бюджета и ухудшается положение честных экспортеров.

Однако есть способ, позволяющий существенно уменьшить масштабы мошенничества в сфере возмещения НДС. В соответствии с ним объединяются системы начисления и уплаты НДС, а также уплаты подоходного налога с заработной платы персонала предприятий-экспортеров и сборов во внебюджетные фонды (фонд медицинского страхования, пенсионный фонд и др.). Вместо денежного возмещения НДС экспортерам предлагаются налоговые сертификаты, которыми можно оплачивать отчисления в эти фонды и в бюджет по подоходному налогу. Подобная схема с большим успехом применялась в Уругвае (6). Факты мошенничества полностью не исчезли, но их число значительно сократилось.

Подоходный налог и взносы в различные внебюджетные фонды составляют весомую часть налоговых отчислений любой компании. В большинстве случаев объемы НДС к возмещению не превышают объемов данных выплат. Таким образом, объединение систем возмещения НДС и оплаты труда приведет к их укреплению.

Конечно, рассмотренный способ не исключает возможности мошенничества полностью. Большую роль играет проверка законности требования о получении налогового сертификата. Неоспоримое преимущество названной системы - предотвращение наиболее злостных видов мошенничества, которые могут быть легко обнаружены, ведь налоговый сертификат представляет ценность лишь для компании, имеющей штат сотрудников и соответственно выплачивающей подоходный налог и платежи во внебюджетные фонды. Поэтому использование сертификатов в качестве торгуемых ценных бумаг должно быть запрещено.

В редких случаях объемы удержаний подоходного налога и выплат во внебюджетные фонды будут меньше сумм уплаченного НДС. Тогда необходимо производить денежные выплаты экспортерам из бюджета. Однако подобные ситуации будут встречаться намного реже, чем в отсутствие налоговых сертификатов.

Отметим, что все перечисленные методы совершенствования стандартной процедуры возмещения НДС экспортерам могут реально повысить эффективность мер по стимулированию экспорта, но панацеей не являются. Требуются также создание национальной системы аудита и подготовка соответствующих высококлассных специалистов.

(1) Radelet. S. Manufactured Exports, Export Platforms, and Economic Glfovvth /' Harvard Institute for International Development. Harvard University. 1999.

(2) The East Asian Miracle: Economic Growth and Public Policy / The World Bank. 1998; Frankel /., Romer D. Does Trade Cause Growth? // American Economic Review. 1999. Vol. 89, No 3 (June).

(3) Flatters F. Export Facilitation in Malaysia / Harvard Institute for International Development. 1999; Flatters F. Export Facilitation in Indonesia / Harvard Institute tor International Development. 1999.

(4) Kuo Ch.-Y. Тах Incentives in Taiwan / Harvard Institute for International Development.

(5) Jenkins G. P., Kuo Ch.-Y. Promoting Export-Oriented Foreign Direct Investment in Developing Countries: Tax and Customs Issues / Harvard Institute for International Development.

(6) Barreix A. Promoting Export-Oriented Foreign Direct Investment in Developing Countries: Tax and Customs Issues - The Case of Uruguay / Harvard Institute for International Development. 1999.